Многовековой опыт налогообложения подсказывает его главный принцип: «Нельзя резать курицу, несущую золотые яйца». Как бы велики ни были потребности в финансовых средствах на покрытие мыслимых и немыслимых расходов, налоги (налоговые санкции составляют часть налоговых обязательств)не должны подрывать заинтересованность плательщиков в хозяйственной деятельности. А вот, что говорит опыт об уровне налоговых санкций: «он зависит от уровня развития экономики и благосостояния населения, плотности налогового контроля, численности налоговых органов». Цель санкций сводится к наказанию правонарушителей и предотвращению новых правонарушений, однако в силу незначительности налоговых санкций эти цели могут и не достигаться. В то же время, частота изменения уровня налоговых санкций, как в большую, так и в меньшую сторону, нечеткость и неопределенность состава налогового нарушения, не могут способствовать росту налоговой дисциплины. Налоговыми органами предпринимаются меры по улучшению процессов налогового контроля, информирования налогоплательщиков, расширяется сфера оказания услуг налогоплательщикам, автоматизируются налоговые процессы, повышается культура обслуживания, налаживается диалог с налогоплательщиками, экспертным сообществом. В Налоговом кодексе (НК) появился такой способ налоговой помощи, как налоговое консультирование, совершенствуются формы и методы налогового контроля. В контексте совершенствования налогового администрирования имели место и изменения состава правонарушений; увеличение размера (максимального уровня) ставок санкций; установление ставок в диапазоне для разграничения на незначительные и значительные налоговые нарушения и др. В то же время, как показывают результаты проверок, проводимых налоговыми органами, данные о рассмотрении жалоб в судебных инстанциях, наличие задолженностей налогоплательщиков перед бюджетами свидетельствуют о наличии ряда проблем. По данным Государственной налоговой службы (ГНС) в результате 1261 плановой налоговой проверки, проведенной в 2018 г., было дополнительно начислено к уплате в бюджет 223, 9 млн леев. Кроме того, в рамках оперативного контроля, исходя из анализа рисков по неуплате налогов, было проведено еще 10 646 налоговых проверок и наложены штрафы хозяйствующим субъектам в размере более 31,9 млн леев. Штрафы за незаконную предпринимательскую деятельность за 2018 г. составили 6,6 млн леев. Целевые проверки, проведенные налоговыми органами в сфере транспортной деятельности, включая работу такси, некоммерческих организаций, также выявили серьезные нарушения, по результатам которых были начислены санкции в размере, превышающем 9 млн леев. Нарушения были выявлены и в системе электронной торговли, в салонах красоты, в продовольственной сфере, в области оказания услуг мойки автотранспортных средств. На протяжении ряда лет (по данным ГНС) сохраняется задолженность налогоплательщиков перед бюджетами, размер которой колеблется в пределах от 800 млн леев до более 1 млрд леев. Нельзя не отметить, что за последние годы парламентом страны дважды принимались законы о налоговой амнистии: первый - в 2007 г., - по списанию задолженности по уплате налогов и сборов, а также начисленных пени и штрафов на сумму, свыше 4 млрд леев; второй - в 2018 г. - по списанию сумм налоговых санкций, при условии уплаты задолженности по налогам и сборам, начисленных и своевременно не перечисленных в бюджеты всех уровней. Налоговые органы, в рамках полномочий, защищают интересы государства, являясь участниками судебных процессов. Только в 2018 г. налоговые органы были участниками рассмотрения в судебных инстанциях 1057 дел, которые касались обжалования налогоплательщиками действий налоговых органов. В прошлом году судебными инстанциями были приняты окончательные решения в 390 случаях, в том числе, в 320 (82%) в пользу ГНС и в 70 случаях - в пользу налогоплательщиков. По 63% жалоб рассмотрение будет продолжаться, что предполагает дополнительные затраты времени и средств налогоплательщиков и налоговых органов. Таким образом, существует несколько параллельных процессов: с одной стороны - налоговая амнистия, с другой - длительное рассмотрение дел в судебных инстанциях, частые изменения в уровне ставок налоговых санкций, - при этом, сохраняются проблемы, связанные с использованием налоговых принципов в политике налогового администрирования. Структурно налоговые санкции условно подразделены на пять групп: непредставление условий (сведений), необходимых для выполнения налогового контроля; неисполнение требований налогового органа учреждениями и предприятиями; неисполнение обязанности по уплате налога; нарушение правил учета, нарушение правил использования контрольно-кассового оборудования. Рассмотрим некоторые из них. Санкции Если рассматривать санкции с точки зрения принципа определенности, который означает, что санкции не должны толковаться произвольно и быть положениями прямого действия, исключающими необходимость издания поясняющих инструкций, писем, разъяснений, то этому принципу не соответствует положение ч. (1) ст. 253 НК. Редакция этой части сохраняется на протяжении 10 лет. При этом, менялись размеры штрафов. Так, за воспрепятствование осуществлению налогового контроля, применялся штраф в размере и 3 000 леев и 10 000 леев. Последние изменения законодательства предусматривают санкции за данное нарушение в размере 4 000-6 000 леев. В то же время, неизменной остается формулировка «воспрепятствование контролю путем иного рода действий или бездействия налогоплательщика». Какие действия или бездействия будут считаться препятствием налоговому контролю, в данной редакции определит налоговый специалист, а не закон. На протяжении длительного времени одним из основных налоговых нарушений в сфере оказания услуг населению остается неиспользование контрольно-кассовых машин. И если ранее перечень налоговых нарушений со стороны налогоплательщиков и штрафы дифференцировались в зависимости от совершенного нарушения, то в настоящее время все типы налоговых нарушений объединены в ч. (1) ст. 254 НК (см. Таблицу), а уровень штрафов колеблется от 5 000 до 15 000 леев. Таким образом, при любом составе правонарушения (значительном или не значительном) право определить размер штрафа опять же предоставляется налоговому специалисту или налоговому органу, который заинтересован (обязан) в обеспечении поступлений в бюджет в большем, чем запланировано объеме. Если рассматривать налоговые санкции исходя из принципа справедливости, который предполагает дифференцированное установление санкций с учетом характера правонарушения, степени его общественной опасности, можно обратить внимание на следующее. Санкции к финансовым учреждениям, др. учреждения, остаются более мягкими, чем предусмотренные для других категорий налогоплательщиков. Например, неисполнение решения органа, осуществляющего полномочия по налоговому администрированию, о приостановлении операций на банковских счетах налогоплательщика, влечет наложение штрафа в размере от 25-35% сумм, снятых со счета за период приостановления операций. В соответствии с ч. (5) ст. 229 НК распоряжение о приостановлении операций на банковских счетах налогоплательщика подлежит безусловному исполнению финансовым учреждением (его отделением или филиалом) незамедлительно. Грубейшее нарушение со стороны финансового учреждения, поскольку средства, которые могли быть направлены на погашение налоговых обязательств перед бюджетом, залогодержателем и т. д, могут быть использованы налогоплательщиком по другому назначению, в том числе, выведены за рубеж. Оценивая возможные последствия для государства и степень общественной опасности действий (бездействий) финансовых учреждений, только при условии назначения штрафа в размере 100% сумм, снятых со счета за период приостановления операций на банковских счетах налогоплательщика, остановят эту форму нарушения с их стороны (лицензированных банков). Следующий пример: налогоплательщик не сообщил налоговому органу о местонахождении своего подразделения. В этом случае штраф составит от 3 000 до 5 000 леев (длительное время штраф составлял 4 000 леев). А если финансовое учреждение не сообщит ГНС в тот же день об открытии банковского счета налогоплательщика, в соответствии с требованиями ч. (1) ст. 167 НК, штраф составит от 2 000 до 4 000 леев. И в первом и во втором случае речь идет об обязательстве субъекта сообщить налоговому органу определенную информацию. В условиях, когда подразделение не осуществляло предпринимательскую деятельность и, соответственно, не нанесло ущерб бюджету, т. е. нет общественной опасности, с него, вероятно, взыщут 3 000 леев, а может быть и 5 000, а с финансового учреждения - от 2 000 до 4 000 леев. Критерии дифференциации согласно ч. (3) и (4) ст. 231 НК следующие: незначительное налоговое нарушение; значительное налоговое нарушение. Норма, вступившая в силу 1 октября 2018 г. устанавливает, что «Налоговое нарушение считается незначительным, если сумма налога или сбора составляет до 100 леев для налогоплательщиков, указанных в пункте b) статьи 232 (физические лица), и до 1 000 леев для налогоплательщиков, указанных в пунктах a) и c) статьи 232 (юридические лица, другие лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность), в том числе по каждому налоговому периоду в отдельности, в случае несоблюдения порядка декларирования или занижения налога, сбора и/или взносов обязательного медицинского страхования и взносов обязательного государственного социального страхования, установленных в процентном выражении». Санкции, налагаемые на учреждения и организации, согласно положениям ч. (7) и (8) ст. 253 НК за представление информации в недостоверном виде или за ее непредставление, для определения налоговых обязательств налогоплательщика косвенными методами, если и должны ограничиваться, то суммой имеющий экономический подтекст. Например, как это делается в других странах - количеством средних заработных плат по экономике, - а не абстрактными суммами в размере 50 тыс. или 150 тыс. леев. Кроме того, в перечисленных учреждениях, например, в кадастровых органах, страховых компаниях, др. перечисленных в ч. (2) ст. 226¹¹ не существует объективных причин для предоставления недостоверной информации или ее не представления вообще, поэтому штрафные санкции могут быть более жесткие, поскольку от этой информации зависит определение налоговых обязательств налогоплательщика. Такого рода нарушения несут в себе общественную опасность и уровень санкций, как и в предыдущем примере, должен быть существенно выше. Нельзя не отметить такое упущение в процессе налогового администрирования, как процедуру предупреждения при допущении налогоплательщиком налогового нарушения, не повлекшего за собой потери для бюджета или другие существенные последствия. Декларативно, предупреждение налогоплательщику (как форма недопущения в дальнейшем налогового нарушения) существует, однако учет действий налоговых органов по фактам предупреждения не ведется. Следовательно, штрафные санкции могут применяться в минимальном или максимальном размере по усмотрению налогового специалиста, без использования формы «предупреждения». А это с правовой точки зрения недопустимо и может провоцировать такой феномен как коррупция. Международный опыт В зарубежной практике существуют различные варианты и формы организации налогового администрирования. Заслуживает внимание опыт США, где применяется одна из самых прогрессивных в мире систем налогового администрирования. В частности, это подтверждается тем, что степень соблюдения закон в этой стране одна из самых высоких в мире – 83% причитающихся налогов уплачиваются добровольно и правильно. Такие результаты были достигнуты путем совершенствования налогового администрирования на протяжении последних 15 лет. В США внедрен и функционирует такой инструмент как телефон доверия, по которому любой налогоплательщик, имеющий подозрения или достоверные доказательства, сообщить о нарушении кем-либо налогового законодательства. При этом добровольные информаторы могут рассчитывать на премию в размере до 10% от выявленной недоимки, но не более $100 тыс. При непредставлении налоговой декларации законодательство Франции позволяет рассчитать планируемый доход налогоплательщика, учитывая его образ жизни. Если гражданин имеет дом, кадастровая стоимость которого определена, то его доход рассчитывают, основываясь на пятикратной стоимости годовой аренды недвижимости. Считается, что при наличии дома, доход налогоплательщика составляет не менее 30 тыс. евро, в случае нового автомобиля, доход приравнивается к 75% его стоимости. В Аргентине и Эквадоре применяется метод так называемых физических проверок, который заключается в том, что налоговый инспектор вправе просить у каждого из покупателей предъявить на выходе из магазина чек, подтверждающий факт приобретения товара. В случае если он не будет предоставлен, магазин закрывается на несколько дней или недель. Довольно интересным способом заставить налогоплательщиков соблюдать законодательство и, как следствие, минимизировать расходы на проверки, является НДС-лотерея, которая успешно применяется в Тайване и Индонезии. Для того чтобы принять участие в ней, налогоплательщик должен своевременно подать налоговую декларацию, а по результатам отбора победитель получает крупную сумму денежных средств. В Великобритании серьезным шагом на пути развития налогового администрирования стало внедрение расширенного информационного взаимодействия между налогоплательщиками и налоговыми органами в форме горизонтального мониторинга, процедуры которого уже доказали свою эффективность. Для улучшения отношений между крупнейшими налогоплательщиками и налоговыми органами создан Центр по обслуживанию крупного бизнеса. Законодательным требованием является подписание заявления о контроле за налогами, которым Совет директоров компании подтверждает контроль собственных налоговых рисков. Подобные процедуры существуют и в США, Ирландии, Нидерландах. В Швейцарии, - стране инновационных и технологических инициатив, - министерством финансов рассматривается вопрос о включении в существующий перечень налогов так называемого «цифрового налога», и, тем самым, распространить налоговую обязанность на интернет-бизнес международных корпораций - Google, Amazon, Facebook. Также в Швейцарии предлагается взимать налог с прибыли технологических компаний через введение дефиниции «постоянное цифровое представительство» компании. Налоговые органы Австралии очень тесно работают с такими организациями как Советы и Ассоциации налогоплательщиков, считая такое сотрудничество очень важным. Для этого специально подбирают наиболее ответственных людей, умеющих оперативно и детально решать возникающие вопросы. Среди последних инноваций в системе налогового администрирования этой страны такие продукты, как технология распределенных баз данных, известная как «блокчейн» и «биометрия». Технология распределенных баз данных «блокчейн» позволяет защитить документы от различных изменений, а также делает систему налогового администрирования персонализируемой, то есть у каждого налогоплательщика есть возможность отследить, куда именно направился его платеж. В свете последних событий, налоговое управление Австралии создало Специальную целевую группу с целью отслеживания и идентификации всех криптовалютных транзакций в стране для сбора налогов. Новоcсозданный орган призван помочь в исследовании общих и практических вопросов, связанных с торговлей криптовалютами и борьбой с уклонением от налогов. Кстати, доходы от криптовалютных транзакций регистрируются и в Молдове. Однако, пока в перечне доходов ст. 18 НК они не отражены, нет и состава правонарушений, связанных с ними. Как показывают исследования, во многих странах совершенствование налогового администрирования и усиление налогового контроля происходит за счет трансформации взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов. продолжение