Вопросы, касающиеся правильности применения нормативной базы, в том числе и в области налогообложения, актуальны не только для налогоплательщиков, но и для налоговых органов. Единый подход к пониманию тех или иных положений Налогового кодекса важен как для одной стороны, так и для другой. Автор статьи отвечает на вопросы налогоплательщиков, основываясь на положениях гражданского, налогового законодательства и нормативных актов в области бухгалтерского учета. В ходе проверки правильности реорганизации предприятий (фирма Х была выделена из фирмы У) налоговая инспекция, основываясь на ст. 185 НК, указала, что при выделении фирма Х обязана была зарегистрироваться в качестве плательщика НДС как правопреемник фирмы У – плательщика НДС. Насколько обоснованно это утверждение? В Обобщенной базе налоговой практики на сайте www.fisc.md можно найти подобный вопрос и подробный ответ налоговой инспекции, который мы приводим полностью: Должен ли быть зарегистрирован как плательщик НДС экономический агент, возникший в результате реорганизации? Согласно ст. 69 (1) Гражданского кодекса, реорганизация юридического лица осуществляется путем объединения (слияния и присоединения), дробления (разделения и выделения) или преобразования. В соответствии со ст. 185 (1) НК, налоговые обязательства реорганизованного лица погашаются его правопреемником. В то же время, согласно п. (9) указанной статьи, при реорганизации лица путем выделения правопреемниками по погашению налогового обязательства реорганизованного лица признаются реорганизованное лицо и лицо, возникшее в результате выделения, соразмерно принадлежащей каждому из них доле. В части, касающейся регистрации в качестве плательщика НДС правопреемника, возникшего в результате реорганизации, которому были переданы права и обязанности реорганизованного лица, являвшегося плательщиком НДС, сообщаем, что в случае осуществления правопреемником предпринимательской деятельности он в обязательном порядке должен быть зарегистрирован в качестве плательщика НДС. Анализируя положения Налогового кодекса, необходимо отметить следующее:

1. Вопросы, касающиеся НДС, в том числе и порядок регистрации в качестве плательщика НДС (ст. 112), регламентированы разделом III НК,
2. Ст. 185 «Ответственность за налоговые обязательства в случае реорганизации лица» НК указывает на обязанность сторон выполнять свои обязательства, в том числе и перед бюджетом, после реорганизации и, соответственно, в той доле, в которой такое обязательство возникло,
3. Положения Гражданского кодекса в части реорганизации указывают на возникновение налогового обязательства правопреемников реорганизации, и это правильно, так как помимо обязательств предприятия приобретают и активы. Однако эти положения никак не связаны с порядком регистрации в качестве плательщика НДС.

Исходя из вышеизложенного, в данной ситуации следует пользоваться положениями раздела III Налогового кодекса «Налог на добавленную стоимость». Так как никаких отдельных положений в части регистрации плательщиков НДС после реорганизации данный раздел не предусматривает, нужно в общеустановленном порядке применять положения ст. 112 «Регистрация субъектов налогообложения» НК. Исходя из вышеизложенного, фирма Х может быть зарегистрирована в качестве плательщика НДС, только выполняя все положения ст. 112 НК. На сегодняшний день есть случаи обращения хозяйствующих субъектов в суд по результатам налоговых проверок в части регистрации плательщиков НДС – реорганизуемых предприятий. В этой связи автор предлагает открыть в журнале специальную рубрику «Дискуссионный клуб», где по наиболее интересным вопросам налогообложения высказывали бы свое мнение представители налоговой инспекции, налогоплательщики, юристы, другие специалисты. Какую сумму износа в финансовом учете нужно указывать, заполняя форму VEN-12 по строке 03012 «Износ основных средств»: только ту, что отнесена на расходы или затраты, или всю, отраженную по счету 124 «Амортизация основных средств»? Ниже приведены возможные бухгалтерские записи по счету 124 «Амортизация основных средств»:

• <ДТ 111 «Незавершенные нематериальные активы»,
• 121 «Незавершенные долгосрочные материальные активы»,
• 343 «Прочие элементы собственного капитала»
• 711 «Себестоимость продаж»,
• 712 «Расходы на реализацию»,
• 713 «Административные расходы»,
• 714 «Другие расходы операционной деятельности»,
• 811 «Основная деятельность»,
• 812 «Вспомогательная деятельность»,
• 82 «Косвенные производственные затраты»,
• 822 «Общие затраты по договорам на строительство»,
• Кт 124 «Амортизация основных средств»,

а также:

• Дт 124 «Амортизация основных средств»,
• Кт 123 «Основные средства»,
• Кт 343 «Прочие элементы собственного капитала» и др.

Как видим, счет 124 может корреспондировать с широким спектром счетов, и не всегда эти счета относятся к затратным. Если рассмотреть порядок составления декларации VEN-12, бросается в глаза принцип составления, построенный на разницах, полученных как результат отражения доходов и расходов в финансовом учете и признанных в целях налогообложения. Возникает закономерный вопрос: раз сравниваются доходы и расходы, то в финансовом учете должен быть отражен только тот износ, который относится к затратным счетам. Но это не совсем так. Например, при выбытии основных средств в финансовом учете на сумму начисленного износа дается следующая бухгалтерская запись:

• Дт 124 «Амортизация основных средств»
• Кт 123 «Основные средства»

Вместе с тем, заполняя декларацию VEN-12, мы корректируем налогооблагаемый доход (убыток) и на результат от выбытия основных средств: прибыль или убыток. Соответственно, признавая уменьшение износа в финансовом учете, мы как бы «облагаем его налогом» через разницы, например, по доходам или расходам от выбытия, реализации, списания основных средств. Другой пример: при расчете лимита расходов на ремонт основных средств в целях налогообложения принимаются во внимание не только текущие расходы, но и суммы капитальных инвестиций. Соответственно, при расчете суммы износа в целях налогообложения принимаются во внимание и корректировки по капитальным инвестициям. Так же и в финансовом учете следует принимать во внимание и начисление износа по основным средствам, принимающим участие в строительстве или ремонте активов предприятия. Или возьмем пример, касающийся переоценки основных средств: увеличивая их стоимость в финансовом учете, мы корректируем и сумму износа. Однако сумма переоценки основных средств не признается в целях налогообложения. Такое непризнание в большинстве случаев приводит к тому, что сумма разницы между износом, начисленным в финансовом учете и в целях налогообложения, облагается подоходным налогом. Это еще один аргумент за то, что вся сумма начисленного износа в финансовом учете должна приниматься во внимание, в том числе и отраженная в корреспонденции со счетами 341 Разницы от переоценки долгосрочных активов или 343 Прочие элементы собственного капитала. Кроме того, согласно инструкции по заполнению декларации VEN-12 по строке 03012, в графе 2 должна быть указана сумма износа, отраженная в финансовом учете. Соответственно, суммы износа, отраженные в финансовом учете, это прерогатива бухгалтерского учета, и если правильно выполнены все положения НСБУ, то все суммы по корреспондирующим счетам со счетом 124 «Износ основных средств» должны приниматься во внимание при заполнении графы 2 строки 03012 декларации за соответствующий год. Фирма А занимается сдачей площадей в аренду, при этом в штате фирмы три работника: директор, бухгалтер, менеджер. В ходе налоговой проверки фирме А было указано, что так как предприятие больше никакими видами деятельности не занимается, то в себестоимость услуг по аренде нужно включить и расходы, связанные с содержанием администрации фирмы А (заработную плату, соответствующие отчисления и др.). Правомерно ли включение таких расходов в себестоимость услуг? Формирование себестоимости (произведенной продукции, товаров, услуг) – сфера управленческого учета. Правильное ее формирование влияет не только на корректное определение валовой прибыли предприятия, но и влечет за собой налоговые последствия, например, в случае, если товар или услуга проданы ниже себестоимости. В настоящее время, в зависимости от того, перешло предприятие на новые НСБУ или нет, действуют НСБУ 3 «Состав затрат и расходов предприятия», или же Методические указания о бухгалтерском учете производственных затрат и калькуляции себестоимости продукции и услуг. Согласно НСБУ 3 «Состав затрат и расходов предприятия», в себестоимость оказанных услуг входят материальные затраты, затраты на оплату труда и косвенные производственные затраты (при наличии незавершенных услуг). Исходя из этого, в конкретном случае в себестоимость услуги по аренде должны войти:

• износ зданий – с учетом площадей, сданных в аренду, и износ оборудования, сданного в аренду;
• расходы по коммунальным услугам;
• материальные затраты, которые относятся к аренде;
• другие затраты, которые непосредственно относятся к аренде.

Расходы на заработную плату и соответствующие отчисления директора, бухгалтера относятся к общим и административным расходам и не включаются в себестоимость оказанных услуг. Следует подчеркнуть, что если фирма А еще не перешла на новые НСБУ, то при переходе она должна принимать во внимание положения НСБУ «Инвестиционная недвижимость».