Предприятие «Аспект» (арендодатель) предоставило предприятию «Феникс» (арендатор) в пользование, согласно договору аренды, производственное помещение сроком на пять лет. Однако до момента предоставления аренды арендодатель получил заем от физического лица. Согласно заключенному договору уступки права требования между предприятием «Аспект» (кредитор), физическим лицом (новый кредитор) и предприятием «Феникс» (должник), арендодатель уступает свое право требования к арендатору – физическому лицу. Возникает ли у арендатора обязательство по предварительному удержанию как части налога в размере 7 процентов из выплат в пользу физического лица или по окончательному удержанию налога в размере 10 процентов доходов, полученных физическим лицом, не занимающимся предпринимательской деятельностью, от сдачи во владение и/или пользование (в аренду) недвижимой собственности в условиях договора уступки права требования? Для ответа на данный вопрос обратимся к понятиям «индивидуальный предприниматель», «предпринимательская деятельность», «налогоплательщик», «физическое лицо», «уступка права требования», установленным Налоговым кодексом и Гражданским кодексом. Индивидуальный предприниматель – физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке, осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (ст. 4 (7) НК). Предпринимательская деятельность, бизнес – любой вид деятельности лица в соответствии с законодательством, за исключением работы по трудовому договору (соглашению), который осуществляется с целью получения дохода или в результате осуществления которого независимо от цели деятельности возникает доход (ст. 5 (16) НК). Налогоплательщик, субъект налогообложения – лицо, которое в соответствии с налоговым законодательством обязано исчислять и/или уплачивать в бюджет любой налог (пошлину), сбор, соответствующие пеню и штраф; лицо, которое в соответствии с налоговым законодательством обязано удерживать или взимать с другого лица и уплачивать в бюджет указанные платежи (ст. 5 (2) НК). Физическое лицо:

1. гражданин Республики Молдова, иностранный гражданин, лицо без гражданства;
2. организационная форма со статусом физического лица согласно законодательству, включая индивидуального предпринимателя, крестьянское (фермерское) хозяйство, если настоящим кодексом не предусмотрено иное (ст. 5 (3) a), b) НК).

Цедент – сторона, которая передает права и на момент их передачи является кредитором (первоначальный кредитор) по договору. Цессионарий – сторона, которая по договору получает права в результате их переуступки и в момент их передачи и получения становится новым кредитором. Должник – сторона, которая по договору обязуется выплатить задолженность. Согласно ст. 90 НК «Удержание из других выплат, осуществленных в пользу резидента»:

1. Каждое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, за исключением обладателей предпринимательских патентов, каждое представительство согласно пункту 20) статьи 5, постоянное представительство, учреждение, организация, включая любой орган публичной власти и публичное учреждение, предварительно удерживают как часть налога сумму в размере 7 процентов из выплат, осуществленных в пользу физического лица, за исключением обладателей предпринимательских патентов, индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокатского кабинета, публичного нотариуса, судебного исполнителя, индивидуального бюро медиатора, по доходам, полученным этим физическим лицом согласно статье 18 НК.
2. Не удерживается предварительно сумма в размере 7 процентов из выплат, осуществленных в пользу физического лица, по доходам, полученным им согласно статьям 20, 88, 89, 901 и 91, а также из суммы аренды земель сельскохозяйственного назначения и/или отчуждения капитальных активов физических лиц – граждан Республики Молдова согласно договорам лизинга, возвратного лизинга, залога, ипотеки и/или в случаях принудительного отчуждения капитальных активов.

Рассмотрим положения ст. 90 и ст. 90¹ (3) НК. Статья 90 НК в части удержания рассматривает:

1. удержание лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность и зарегистрированным в установленном порядке, из произведенных им выплат в пользу физического лица, не зарегистрированного в установленном порядке (отсутствие регистрации в Регистрационной палате, Налоговой инспекции, лицензии, авторизации на деятельность), но осуществляющим деятельность, отличную от предпринимательской деятельности согласно ст. 5 (16) НК, по получению дохода от оказания услуг, поставки товаров лицу, осуществляющему предпринимательскую деятельность в соответствии с законодательством;
2. предварительный характер удержания части налога лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность и зарегистрированным в установленном порядке, из произведенных им выплат в пользу физического лица, не зарегистрированного в установленном порядке, по полученным доходам согласно статье 18 НК;
3. размер суммы предварительного удержания как части налога от облагаемого дохода, согласно п. (b), относимой на зачет физическим лицом при составлении им налоговой декларации за отчетный налоговый год по полученному доходу от услуг, оказанных физическим лицом, не зарегистрированным в установленном порядке, лицу, осуществляющему предпринимательскую деятельность и зарегистрированному в установленном порядке;
4. объективный способ предварительного государственного налогового контроля налогообложения дохода и деятельности физического лица, не зарегистрированного в установленном порядке, по полученным доходам согласно ст. 18 НК;
5. обязательную сдачу годовой налоговой декларации о подоходном налоге согласно ст. 83 (2b) НК;
6. предварительное налогообложение дохода в форме 7 % удержания из выплаты в пользу физического лица за поставки последним услуг, товаров, продукции в адрес лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность согласно ст. 5 (16) НК, несмотря на отсутствие в ст. 90 НК редакции: «не осуществляющим предпринимательскую деятельность» после слов «по доходам, полученным этим физическим лицом». Отсутствие в ст. 90 НК вышеуказанной редакции не означает не удержание 7 % от предварительной выплаты при получении доходов физическим лицом, деятельность которого не подчиняется условиям ст. 5 (16) НК;
7. удержание 7% не из любой выплаты, полученной физическим лицом, не занимающимся предпринимательской деятельностью, а только из выплаты по доходу, полученному согласно ст. 18 НК.

Положения статьи 90¹ (3) НК означают:

1. окончательное удержание 10 % из доходов, полученных физическими лицами, не занимающимися предпринимательской деятельностью, от сдачи во владение и/или пользование (в имущественный наем, аренду, узуфрукт) движимой и недвижимой собственности;
2. непредставление (арендодателем) годовой налоговой декларации о подоходном налоге.

Общим условием для ст. 90 и ст. 90¹ (3) НК является удержание с физического лица налога из выплат в его адрес, соответствующих доходу, полученному согласно ст. 18 НК. Рассмотрим в деталях поставленный в статье вопрос. В соответствии с ч. 1) и 4) ст. 556 «Общие положения об уступке требования» ГК:

• требование, которое может передаваться и на которое может обращаться взыскание, может быть передано обладателем права в отношении него (цедентом) третьему лицу (цессионарию) на основании договора;
• с момента заключения такого договора права, вытекающие из соответствующего требования, переходят от цедента к цессионарию;
• уступка права требования должна быть совершена в форме, предусмотренной для сделки, на основании которой возникло уступленное требование.

В рассматриваемом случае (составление и исполнение договора уступки права требования) кредитор (арендодатель «Аспект») передает физическому лицу свое право требования по сумме долга за аренду от «Феникс» (арендатор). В результате чего «Феникс» становится должником перед физическим лицом. При перечислении денежных средств «Фениксом» как должником перед физическим лицом погашается задолженность «Феникса» перед последним (физическим лицом). В то же время физическое лицо, приняв право требования, которым обладало «Аспект» перед «Фениксом», становится должником «Аспекта». При составлении и исполнении права требования, согласно ст. 559 (1) ГК, цедент («Аспект» – кредитор) отвечает перед цессионарием (физическим лицом – новым кредитором) за действительность требования и средств его обеспечения, но не отвечает за неисполнение этого требования должником («Феникс»), за исключением случая, когда цедент предоставил обеспечение за должника цессионарию, равно как «Феникс» (должник) не отвечает за погашение долга цессионария (физического лица) перед кредитором («Аспект»). Данные условия закреплены в договоре уступки права требования. Условия по договору уступки права требования являются операциями по уступке права и погашению долга. Они (условия и операции) не являются предметом ст. 90 НК и получения дохода физического лица от предприятия «Феникс», так как физическое лицо не является лицом, предоставляющим «Фениксу» услуги или материальные ценности. Более того, при условном предварительном допущении удержания «Фениксом» налога с физического лица, последнее, объективно, не может предоставить годовую налоговую декларацию по подоходному налогу по услугам (и соответствующему доходу), которые никому не оказывал, так как услуги по аренде оказывал арендодатель («Аспект») арендатору («Феникс»). Следовательно, приведенное предварительное условное допущение удержания «Фениксом» с физического лица является необоснованным, равно как является необоснованным и окончательное удержание «Фениксом» с физического лица по аренде, согласно ст. 90¹ (3) НК, по причине того, что физическое лицо не является лицом, предоставляющим услуги «Фениксу». Дело в том, что по договору уступки права требования физическое лицо заняло место предприятия «Аспект», которое передало физическому лицу свое право требования и которое принадлежало ему по договору аренды за услуги, оказанные предприятию «Феникс». Смена кредитора («Аспект» – кредитор по договору аренды и договору уступки права требования, физическое лицо – новый кредитор по договору уступки права требования) по отношению к предприятию «Феникс» (должнику) не является предметом ст. 90, 90¹ (3) НК, а также предметом и условием оказания услуг по аренде физическим лицом предприятию «Феникс», которое ни субъективно, ни объективно не оказывало услуги по аренде «Фениксу», не заключало с последним договор об оказании услуг по аренде и не могло иметь доход, согласно НСБУ «Доход», как увеличение экономической выгоды, отраженной в течение отчетного периода в виде поступлений активов или увеличения их стоимости, или уменьшения обязательств, приводящих к увеличению собственного капитала, за исключением увеличений капитала, связанных со взносами собственников. В условиях поставленного вопроса, физическое лицо по договору уступки права требования является новым кредитором по отношению к арендатору в связи с передачей ему требования арендодателем (кредитором). В то же время, до момента составления договора уступки была образована кредиторская задолженность арендатора перед физическим лицом по полученному займу. Согласно ст. 867 (1) «Договор займа» ГК, по договору займа одна сторона (заимодавец) обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) денежную сумму или другие взаимозаменяемые вещи, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества по истечении срока займа. Обратимся к положениям части 3 «Прекращение обязательства зачетом» ГК. Согласно ст. 651 ГК «Общие положения о зачете» и ст. 656 ГК «Зачет при уступке требования или принятии долга»:

• зачетом признается взаимное погашение обязанности и встречного, безусловного, ликвидного и однородного требования, подлежащего исполнению (ч. 1 ст. 651);
• в случае уступки требования должник вправе предъявить новому кредитору свое требование к первоначальному кредитору, если срок этого требования наступил до получения уведомления об уступке, если этот срок не указан или если исполнение может быть истребовано в любой момент (ч. 1 ст. 656 ГК);
• в случае принятия долга новый должник не вправе предъявить требование, принадлежащее первоначальному должнику (ч. 2 ст. 656 ГК).

В условиях нашего примера применим положения вышеуказанных статей ГК по зачету уступки требования или принятию долга, используя ст. 651 (1) ГК. В связи с тем, что по договору уступки физическое лицо обязуется погасить задолженность перед предприятием «Аспект», возникшее до составления договора уступки права требования, обязательство «Аспект» перед физическим лицом по займу засчитывается (уменьшается) в период действия договора уступки права требования в счет обязательства физического лица перед «Аспект» на основании составления договора зачета в письменной форме. Таким образом, долговое обязательство предприятия «Аспект» перед физическим лицом по договору займа, зачтенное обязательством физического лица перед «Аспект» по договору уступки права требования, также не является доходом физического лица (и, значит, «Аспекту» не следует производить из него удержание), равно как и ранее предоставленный физическим лицом предприятию «Аспект» заем не является расходом. Указанный вывод основывается на вышеприведенном положении о займе (ст. 867 (1) ГК) и о доходе – на основании НСБУ «Доход».

1. Дебет 221 – Кредит 611/6 – на стоимость оказанных услуг арендодателем по аренде имущества, без НДС
2. Дебет 221 – Кредит 534/4 – на стоимость НДС от оказанных услуг
3. Дебет 241, 242 – Кредит 412/1 – на стоимость полученного займа кредитором от физического лица
4. Дебет 234/3 – Кредит 221 – уменьшение дебиторской задолженности должника перед кредитором на стоимость переданного права кредитором (арендодателем) новому кредитору (физическому лицу) в размере стоимости услуг по аренде, оказанных арендодателем арендатору, с учетом НДС
5. Дебет 412/1 – Кредит 234/3 – уменьшение кредиторской задолженности кредитора по полученному займу от физического лица (нового кредитора) в счет зачета долга физического лица перед кредитором по договору уступки права требования.

1. Дебет 714/7 – Кредит 521 – на стоимость полученных услуг без НДС по аренде имущества от арендодателя
2. Дебет 534/4 – Кредит 521 – на стоимость НДС, отнесенного на зачет от полученных услуг по аренде от арендодателя
3. Дебет 521 – Кредит 544/2 – уменьшение кредиторской задолженности перед арендодателем на стоимость полученных услуг по аренде в счет начисленного обязательства физическому лицу (новому кредитору) по договору уступки права требования
4. Дебет 544/2 – Кредит 241, 242 – погашение должником кредиторской задолженности физическому лицу по договору уступки права требования

Эта статья отражает мнение автора по затронутой проблеме. Приглашаем вас обсудить тему статьи на Форуме www.monitorul.fisc.md.