Законом № 267 от 23 декабря 2011 года о внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты (опубликован в МО № 13-14 от 13 января 2012 г.) были внесены некоторые изменения в ч. (4) ст. 188 НК, которые позволили исключить ограничения, касающиеся налоговых периодов, за которые могут быть представлены исправленные налоговые декларации. Также необходимо отметить, что, согласно ч. (2) ст. 264 НК, срок исковой давности для определения налогового обязательства не распространяется на налоги, сборы, пени или налоговые санкции, относящиеся к конкретному налогу, сбору, если налоговый отчет, устанавливающий налоговое обязательство, содержит информацию, вводящую в заблуждение, или отражает факты, образующие состав налогового преступления, либо если он не был представлен вообще. Единственное ограничение, которое лимитирует налоговые периоды, за которые могут быть представлены исправленные налоговые отчеты, изложено в ч. (13) ст. 4 Закона о введении в действие раздела V Налогового кодекса, которая прямо устанавливает, что, в отступление от положений ст. 188 НК не принимаются исправленные налоговые отчеты, представленные за налоговые периоды до 1 января 2007 года. Данное положение, являясь неотъемлемой частью правовой основы об осуществлении налоговой амнистии, однозначно применяется к налоговым обязательствам по всем компонентам национального публичного бюджета, независимо от того, было ли органами местного публичного управления принято решение о применении налоговой амнистии по отношению к бюджету административно-территориальной единицы, представляемой данными органами. Министерством финансов в письме № 26-06/2-11/455/1306 от 7 марта 2012 г. были представлены нижеследующие разъяснения о порядке администрирования положений статьи 188 НК:

1. исправленные налоговые отчеты представляются по налоговым периодам, начиная с 1 ноября 2007 года, соблюдая положения лит. b) и c) ч. (4) ст. 188 НК (в редакции Закона № 267 от 23 декабря 2011 г.).
2. исправленные налоговые отчеты на бумажном носителе представляются и принимаются в порядке, установленном для первоначальных налоговых отчетов. Исправленные налоговые отчеты представляются налогоплательщиками, за исключением обязанных представлять налоговые отчеты в электронном виде, а также за исключением тех, которые добровольно представляют налоговые отчеты в электронном виде, на бумажном носителе.
3. исправленные налоговые отчеты в электронном виде представляются и принимаются в порядке, установленном для первоначальных налоговых отчетов, начиная с 1 апреля 2012 года;
4. налоговые органы определяют списки исправленных налоговых отчетов посредством Системы отчетности онлайн «Intrare autorizată» и, соответственно, обеспечивают аннулирование предыдущего налогового отчета в установленном порядке;
5. надлежащие действия при установлении несоблюдения налогового законодательства в части, касающейся представления исправленных налоговых отчетов, регулируются дополнительно.

Налогоплательщики, обязанные представлять налоговые отчеты в электронном виде, а также те, кто добровольно представляет налоговые отчеты в электронном виде, представляют их на бумажном носителе в случаях, если до указанной даты Автоматизированная информационная система «E-декларация» не позволяет принять исправленные налоговые отчеты за налоговые периоды до 1 января 2012 г. Во всех случаях представления исправленных налоговых отчетов налогоплательщики должны соблюдать следующие требования:

1. форма отчета, используемая для представления исправленной версии, должна соответствовать типу документа, включенного в список налоговых документов, допускаемых для обработки в Информационную систему Государственной налоговой службы;
2. форма отчетности была действительна на период, за который она представляется, что проверяется путем сопоставления действительности данной формы и налогового периода, за
3. который представляется налоговый отчет

. Если вследствие представления исправленного налогового отчета возникают дополнительные налоговые обязательства, на основании ч. (4) ст. 261 НК, за занижение налогов, сборов путем представления в налоговый орган налогового отчета, содержащего недостоверную информацию, на налогоплательщика должны быть наложены штрафные санкции в размере 30 процентов суммы занижения. Исключение из данной нормы регулируется пунктом (4¹) этой же статьи, предусматривающим, что положения части (4) не применяются в случае самостоятельного представления налогоплательщиком исправленного налогового отчета в соответствии со ст. 188 при условии, что исправленный отчет не содержит недостоверных сведений и данных. Также, согласно ч. (3) ст. 236 НК, при обнаружении налогоплательщиком в ранее представленном им налоговом отчете ошибки или неполноты сведений, и представлении исправленного налогового отчета, а также при обнаружении налогоплательщиком, не обязанным представлять отчет, факта неправильного исчисления и уплаты налогов (пошлин) и сборов, вследствие чего возникают дополнительные налоговые обязательства, погашенные до объявления налогового контроля, штраф не применяется. В ситуациях, когда вследствие представления исправленного налогового отчета возникают дополнительные налоговые обязательства, налоговый орган должен применить предписания ч. (2¹) ст. 228 НК, предусматривающей, что при обнаружении налогоплательщиком в ранее представленном им налоговом отчете ошибки или неполноты сведений и представлении исправленного налогового отчета, а также при обнаружении налогоплательщиком, не обязанным представлять отчет, факта неправильного исчисления и уплаты налогов и сборов, вследствие чего возникают дополнительные налоговые обязательства, применяется пеня в соответствии с данной статьей, не превышающая, однако, соответствующее налоговое обязательство. С учетом изменений, внесенных в ст. 188 в соотношении с ч. (2¹) ст. 228 и ч. (3) ст. 236 НК, констатируем следующее:

• исправленный налоговый отчет может быть представлен в налоговый орган до инициирования налогового контроля, предметом которого является представленный с ошибками или неполный налоговый отчет, соблюдая положения лит. b ) и c) части (4) ст. 188 НК;
• в случае, если налогоплательщик представляет налоговому органу исправленный налоговый отчет, вследствие чего возникают дополнительные налоговые обязательства, применяется пеня, не превышающая соответствующее налоговое обязательство.

Таким образом, в соответствии с ч. (1) и (4) ст. 188 НК, заключаем, что налогоплательщик имеет право представить исправленный налоговый отчет до принятия руководством органа, осуществляющего контроль, письменного решения об инициировании налогового контроля, предметом которого является представленный с ошибками или неполный налоговый отчет либо после или в течение периода, подвергнутого документальной проверке.